بخشنامه مالیاتی موضوع ارسال دادنامه های شماره 140009970905810279 مورخ 1400/2/28، شماره 140009970905811415 مورخ 1400/6/2 و شماره 140009970905811416 مورخ 1400/6/2 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاح بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 1398/5/14 با اصلاحات و الحاقات بعدی

مرجع رسمی — 1400/09/28

بخشنامه مالیاتی موضوع ارسال دادنامه های شماره 140009970905810279 مورخ 1400/2/28، شماره 140009970905811415 مورخ 1400/6/2 و شماره 140009970905811416 مورخ 1400/6/2 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاح بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 1398/5/14 مصوب 1400,09,28 با اصلاحات و الحاقات بعدی به پیوست تصویر دادنامه شماره 140009970905810279 مورخ 28 /2 /1400 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال عبارت «شخص حقوق بگیر» از بند (1) بخشنامه 44 /98 /200 مورخ 14 /05 /1398 و ابطال عبارت «حق بیمه انواع بیمه های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از ابتدای تذکر (1) بخشنامه مذکور (از تاریخ صدور بخشنامه)،‌ تصویر دادنامه شماره 140009970905811415 مورخ 02 /06 /1400 هیأت موصوف مبنی بر ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه .... از بند (1) بخشنامه مزبور و تصویر دادنامه شماره 140009970905811416 مورخ 02 /06 /1400 هیأت ذکر شده در خصوص ابطال تذکر (1) بخشنامه اشاره شده جهت اجرا ارسال می گردد. با توجه به دادنامه های مذکور،‌ ضمن ابطال تذکر یک بخشنامه یاد شده، بند یک آن به شرح ذیل اصلاح می گردد: «1 – حق بیمه های پرداختی بابت بیمه درمان و انواع بیمه های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر و افراد تحت تکفل موضوع ماده 137 قانون مالیات های مستقیم،‌ با ارائه اسناد و مدارک از درآمد مشمول مالیات حقوق آنها قابل کسر می باشد. پرداخت کنندگان حقوق می توانند با کسر سهم حق بیمه درمان و انواع بیمه های عمر و زندگی پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران و قید میزان آن در فهرست های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه و پرداخت نمایند. » داود منظور پیوست دادنامه شماره 1 شماره 9802431 – 23 /3 /1400 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905810279 مورخ 28 /2 /1400 با موضوع: «ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور (که کسر حق بیمه های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی را به شخص حقوق‌ بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است) از تاریخ تصویب» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد. مدیر کل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری – مهدی دربین تاریخ دادنامه: 1400/2/28 شماره دادنامه: 279 شماره پرونده: 9802431 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می‌ رساند در ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌ گردد.» از سیاق جمله چنین بر میآید که «حق بیمه پرداختی» «بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی» کلاً یک حکم داشته و به یکسان «از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌ گردد.» پس اگر در بند 1 بخشنامه مورد اعتراض «کسر حق بیمه‌ های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل» از «درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه‌ گر» پذیرفته شده، بالتبع «حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر» در بند 1 بخشنامه و عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌ های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» در تذکر 1 بند 3 بخشنامه موجبات تضییع حقوق حقه حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می پردازند را فراهم نموده و اجازه کسر این حق بیمه افراد تحت تکفل حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیاتش را نداده، آن را منحصر به کسر حق بیمه عمر و زندگی «شخص حقوق بگیر» نموده است. لذا جهت رفع مغایرت این حکم بخشنامه با متن مصرح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم، نخست از آن مقام عالی درخواست ابطال این حکم بخشنامه شامل حذف و ابطال عبارت «شخص حقوق بگیر» از ابتدای سطر دوم بند 1 بخشنامه و نیز حذف و ابطال عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌ های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از ابتدای تذکر 1 بند 3 بخشنامه را دارم. همچنین در صورت موافقت آن مقام عالی با این ابطال جهت جلوگیری از تضییع حقوق حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می پردازند، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال این موارد را از زمان صدور بخشنامه مورد اعتراض دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارات کل امور مالیاتی موضوع: کسر هزینه ها و انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 که بر اساس ماده 181 آن از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا می‌ باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌ های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور، بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌ نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌ های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌ دارد: 1 ـ کسر حق بیمه‌ های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌ پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال قانونی است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌ توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تامین اجتماعی و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌ توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط و مالیات متعلق را محاسبه نمایند. چنانچه پرداخت‌ کنندگان حقوق برای حقوق بگیران خود با موسسات بیمه‌ایرانی اقدام به انعقاد قرارداد انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تکمیل نموده و ماهیانه سهم حق بیمه مربوط به حقوق بگیر را از حقوق وی کسر و به موسسات بیمه پرداخت نمایند در این صورت نیز مجاز هستند ضمن درج میزان حق بیمه پرداختی سهم حقوق بگیر در فهرستهای حقوق و ارائه گواهی موسسه بیمه به اداره امور مالیاتی مربوط نسبت به کسر حق بیمه پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان اقدام نمایند. 2ـ مرجع اقدام در خصوص احتساب و کسر هزین های مذکور در ماده یاد شده همچنین حق بیمه انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه درمانی تکمیلی که حقوق بگیر شخصاً نسبت به انعقاد قرارداد و پرداخت حق بیمه اقدام می‌ نماید از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران، اداره امور مالیاتی دریافت‌ کننده مالیات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگیران می‌ توانند پس از پایان سال انجام هزینه با ارائه گواهی و اسناد و مدارک تایید شده مربوط به هزینه‌ های مذکور در یک سال مالیاتی از اداره امور مالیاتی دریافت‌ کننده مالیات حقوق استفاده از تسهیلات مقرر در ماده 137 را درخواست نمایند. 3 ـ کسر هزینه‌ ها حق بیمه انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی مذکور در ماده یاد شده از مودیان فصل مالیات و درآمد مشاغل و سایر منابع مالیاتی که مالیات آنان به صورت سالانه محاسبه می‌ شود به عهده اداره امور مالیاتی محل تسلیم اظهارنامه منبع مالیاتی مربوط خواهد بود که در این صورت متقاضیان می‌ توانند اسناد و مدارک مربوط به موارد مزبور را پس از پایان سال انجام هزینه تحویل اداره امور مالیاتی موصوف نمایند. تذکر1 ـ حق بیمه انواع بیمه های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌ نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه های پرداختی مازاد جهت پوشش و تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌ های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌ نامه شماره 68/3 پیوست قابل کسر نمی‌ باشد. تذکر2 ـ لازم به ذکر است در صورتی که ضمن رسیدگی به درخواست استفاده از تسهیلات این ماده از طرف حقوق بگیران در اجرای بند 2 فوق، همچنین رعایت مفاد بخشنامه شماره 200/19494 ـ 1390/8/21 در خصوص سایر اشخاص حقیقی، مالیاتی قابل استرداد باشد، اضافه پرداختی مالیات در اجرای مواد 242 و 243 قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد مسترد خواهد شد. بخشنامه شماره 211/4385/19418ـ 1383/11/7 لغو می‌ گردد. ـ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/32726/د ـ 1398/7/7 توضیح داده است که: "براساس ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی می‌ باشد. همچنین ماده مذکور حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی ایرانی به موسسات بیمه ایرانی بابت بیمه های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی را نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی دانسته است. به‌ موجب بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 کسر حق بیمه های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان به عنوان مصداق ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم فاقد اشکال تلقی گردیده است. با توجه به اینکه هزینه حق بیمه پرداختی مربوط به بیمه‌ های درمانی تکمیلی اعم از بیمه تکمیلی مؤدی و یا افراد تحت تکفل، از مصادیق هزینه های درمانی می‌ باشد و قانونگذار با هدف عدم اخذ مالیات از درآمدهای درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل وی، در ماده 137 صراحتاً به پذیرش هزینه‌ های درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل اشاره نموده است، بنابراین هزینه های مذکور باید از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر گردد و در این خصوص تفاوتی میان حق بیمه درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل وجود ندارد. نظر به هدف قانونگذار در ماده 137 مبنی بر حمایت از مؤدیان دارای هزینه‌های درمانی، کسر وجوه پرداختی بابت حق بیمه‌ های درمانی تکمیلی مؤدی و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات، موجب ترغیب مودیان به استفاده از بیمه درمانی مذکور می‌ شود و هزینه های درمانی مودی را کاهش می‌ دهد. این امر از کاهش درآمد مشمول مالیات مؤدی و کاهش درآمدهای مالیاتی ممانعت خواهد نمود. با توجه به اینکه به موجب تبصره 2 ماده 2 آیین‌ نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه قبول هزینه معالجات در بیمه نامه های زندگی ممنوع است بنابراین بیمه درمانی به حساب نمی آید و همچنین بیمه های عمر و زندگی بیمه اختیاری بوده و نوعی سرمایه‌ گذاری محسوب می‌ گردد، لذا بیمه یاد شده ارتباطی به هزینه‌ های درمانی ندارد، بدیهی است کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر و زندگی افراد تحت تکفل که در حکم سرمایه‌ گذاری برای ایشان است از درآمد مشمول مالیات مودی مغایر با مفاد ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم می‌ باشد. با توجه به موارد فوق به لحاظ عدم مغایرت بخشنامه مورد شکایت با قانون و مقررات رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست." هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/2/28 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی به موجب ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌ کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌ گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌ العلاج علاوه بر هزینه‌ های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌ باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی تفاوتی قائل نشده است، بنابراین عبارات مورد شکایت از بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مندرج در گردش کار از آن جهت که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی را به شخص حقوق بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌ شوند. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین دادنامه شماره 2 شماره 9902668 – 16 /6 /1400 بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905811415 مورخ 2 /6 /1400 با موضوع :« ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌ توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد. مدیر کل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری – یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : 1400/6/2 شماره دادنامه: 1415 شماره پرونده : 9902668 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای شاهین امیرقاسمی موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌ توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور گردش‌ کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه‌ شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌‌ توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " بیمه تأمین اجتماعی به عنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارائه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تأمین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر می‌گردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تأمین اجتماعی است) معادل 30% حقوق وی است که 23% آن توسط کارفرما و 7% دیگر را کارگر پرداخت می‌ کند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما 23% به عنوان هزینه‌ های جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌‌ شود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تأمین اجتماعی مالیاتی کسر نمی‌ شود. از سهم بیمه پرداختی کارگران 7% به سازمان تأمین اجتماعی بر طبق بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 591 ـ 1398/4/11 صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده است و باقیمانده به عنوان درآمد کارگر مشمول مالیات می‌ شود. بر طبق بند (ج) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تأمین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همان طور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است منابع مالی سازمان تأمین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تأمین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد مالیات آن را به عنوان درآمد کارگر کسر می‌ کند. لذا با توجه به موارد ذکر شده از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره 200/98/44 سازمان امور مالیاتی کشور رأی مقتضی صادر نماید به طوری که در سطر پنجم بند 1 بخشنامه فوق‌ الذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» حذف شده و به جای آن جمله « با کسر حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» جایگزین گردد. " در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ 1399/11/18، ابطال بند 1 از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود. متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: بخشنامه مخاطبان/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع کسر هزینه‌ها و انواع بیمه‌‌ های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 که بر اساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازم‌ الاجرا می‌ باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌ نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌ های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌ دارد: 1 ـ کسر حق بیمه‌ های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه ‌ شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌‌ گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌ پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌‌ توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد 3، 7، 28 و 29 قانون تأمین اجتماعی و کارفرمایان بیمه‌ شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌ گر ایرانی نیز می‌ توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرست‌ های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لایحه شماره 212/20611/ص ـ 1399/12/17 توضیح داده است که: " در خصوص پرونده کلاسه 9902668 و به شماره پرونده 9909980902201279 موضوع دادخواست آقای شاهین امیرقاسمی به خواسته اصلاح عبارت «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14، موارد زیر را اعلام می‌ دارد: الف ـ ایراد شکلی مربوط به خواسته شاکی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند 3 ماده 81 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند 1 ماده 12 قانون پیش گفته از حیث موارد صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شمار نمی‌آید از این روی درخواست نامبرده در هیأت عمومی دیوان قابل رسیدگی نمی‌ باشد. ب ـ توضیح درباره مستندات قانونی بند 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14: بر اساس ماده 83 قانون مالیاتهای مستقیم «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون». به‌موجب مفاد ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی ...، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌‌ گردد...» با توجه به مراتب فوق از آنجا که در ماده 137 یاد شده به کسر حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران اشاره شده است، بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق خواهد بود و به صراحت ماده 83 صدرالذکر سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیش‌ بینی نشده است، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق نمی‌ باشد. ضمناً با توجه به اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌ دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌ شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌ شود.» کسر کل حق بیمه پرداختی کارکنان از درآمد مشمول مالیات (مازاد بر حق بیمه درمان)، نیازمند تصویب آن از سوی مرجع قانون‌ گذاری می‌ باشد. خاطر نشان می‌ گردد مقررات بند (ج) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر بر اعمال معافیت بر درآمد صندوق‌های بازنشستگی سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تأمین اجتماعی و صندوق بیمه اجتماعی کشاورزان، روستاییان و عشایر بوده و فاقد حکم خاص در خصوص مالیات بر درآمد حقوق می‌ باشد. مندرجات صدر بخشنامه مورد اشاره (200/98/44 ـ 1398/5/14) نیز به صراحت گویای این نکته است که مقررات بخشنامه مذکور با امعان نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/3 تدوین شده است. با توجه به توضیحات یاد شده و عدم قابلیت رسیدگی به درخواست اصلاح بخشنامه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد درخواست نامبرده مورد استدعاست. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/6/2 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی به موجب ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم : «هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌ کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌ گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌ العلاج علاوه بر هزینه‌ های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌ باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی تفاوتی قائل نشده است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره 279 ـ 1400/2/28 خود این امر را مورد تأیید قرار داده، بنابراین عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌ توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه... » در بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از مأخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌ شود . رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری دادنامه شماره 3: شماره ۹۹۰۲۹۹۵ – ۱۶ /۶ /۱۴۰۰ بسمه تعالی جناب آقای اکبرپور رئیس هیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۱۶ مورخ ۲ /۶ /۱۴۰۰ با موضوع: «ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۴۴ /۹۸ /۲۰۰ مورخ ۱۴ /۵ /۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد. مدیر کل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری – یدالله اسمعیلی فرد تاریخ دادنامه : ۱۴۰۰/۶/۲ شماره دادنامه: ۱۴۱۶ شماره پرونده : ۹۹۰۲۹۹۵ مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی : آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته : ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش‌کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال تذکر شماره ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ مورخ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. عبارت: «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» که به موجب بند ۳۳ ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ جایگزین عبارت «بیمه عمر» شده نشان از تأکید مقنن در خصوص کسر هرگونه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودیان است. با این همه در تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد.» آنچه که با عنوان «پوشش تکمیلی خطرات اضافی با پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳» مستثنی شده براساس تبصره ۲ آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ مذکور عبارت است از «تعهدپرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یانقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم (اعم از کلی یا جزئی» به هر علت پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه» لذا از آنجا که این نوع بیمه هم صرفاً یکی از انواع بیمه‌های عمر و زندگی است و سازمان امور مالیاتی مانند انواع بیمه‌های درمانی تکمیلی که صرف نظر از نوع و میزان پوشش کسر هزینه‌های آن از درآمد مشمول مالیات را می‌پذیرد. در مورد بیمه‌های عمر و زندگی نیز باید به همین شیوه عمل می‌کرد، درخواست ابطال عبارت «صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است وحق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد» از بخشنامه را به دلیل مغایرت با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خارج از حدود اختیارات بودن ذکر چنین استثنایی دارم. " متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است: " بخشنامه مخاطبان/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع کسر هزینه‌ ها و انواع بیمه‌‌ های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/4/31 که بر اساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازم‌ الاجرا می‌ باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌ های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌ نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌‌ های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌ دارد: تذکر1 ـ حق بیمه انواع بیمه‌ های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌ های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌ نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌ های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیل خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌ های مزبور موضوع تبصره‌ های اصلاحی موضوع آیین‌ نامه شماره 68/3 پیوست قابل کسر نمی‌‌ باشد.» ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/21139/ص ـ 1399/12/26 توضیح داده است که: " بر اساس ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31: «هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت ‌ کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالج در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌ گردد...» بر اساس قسمت اخیر ماده یاد شده حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی مورد حکم واقع شده است، در حالی که به موجب مفاد تبصره 2 ماده 2 آیین‌ نامه شماره 68/3 مصوب شورای عالی بیمه: مؤسسات بیمه زندگی و مستمری مجاز به صدور مستقل پوشش‌ های تکمیلی مذکور در این تبصره از قبیل: قبول تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و ... نیستند و شرایط این گونه پوشش‌ های بیمه‌ ای باید حسب مورد منطبق با شرایط عمومی مربوط مصوب شورای عالی بیمه یا شرایط عمومی مورد تأیید بیمه مرکزی باشد. بنابراین با توجه به اینکه به موجب مقررات تبصره 2 یاد شده در خصوص سایر تعهدات در بیمه‌ های عمر و زندگی برای مؤسسات بیمه ممنوعیت پیش‌ بینی شده است، پذیرش هزینه‌ های مربوط به حق بیمه‌ های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌ های مزبور به دلیل فقد مجوز قانونی امکان پذیر نمی‌ باشد. در پایان لازم به ذکر است برخلاف مقایسه و ادعای شاکی مبنی بر اینکه هزینه‌ های مربوط به بیمه درمان تکمیلی توسط سازمان امور مالیاتی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌ شود، با توجه به صدور دادنامه شماره 980997090581112895 ـ 1398/10/10 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که در پی درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به دادنامه 432ـ 1396/5/10 هیأت عمومی مبنی بر عدم ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی مبنی بر شمول مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی صادر گردید، سازمان امور مالیاتی کشور هزینه‌‌ های مربوط به بیمه درمان تکمیلی مودی را نیز از درآمد مشمول مالیات وی کسر نمی‌ نماید. با توجه به مراتب فوق استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/6/2 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی براساس ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم : «هزینه‌ های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌ کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌ های عمر و زندگی و بیمه‌ های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌ گردد.» نظر به اینکه برخلاف عموم حکم مقرر در ماده مذکور، به موجب تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 200/98/44 ـ 1398/5/14 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که: «... صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌ های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌ نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌ های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌ های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌ نامه شماره 68/3 پیوست قابل کسر نمی‌ باشد» و این در حالی است که در تبصره‌ های اصلاحی ماده 2 آیین‌ نامه بیمه‌ های زندگی و مستمری (موضوع آیین‌ نامه مکمل بیمه‌ های زندگی و مستمری مصوب 1396/5/29 شورای عالی بیمه) به تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دائم (اعم از کلّی و جزئی) به هر علّت و پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماریهای خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه به عنوان تعهدات قابل اجرا توسط مؤسسات بیمه زندگی و مستمری تصریح شده است و این موارد هم از مصادیق بیمه‌ های عمر و زندگی هستند، لذا مقرره مورد شکایت به دلیل خارج کردن این موارد از شمول حکم مقرر در ماده 137 قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه‌ های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌ شود . رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری