بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص ابلاغ دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 1399/3/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 1375/3/2 با اصلاحات و الحاقات بعدی

مرجع رسمی — 1399/04/21

بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص ابلاغ دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 27 /3 /1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 2 /3 /1375 مصوب 1399,04,21 با اصلاحات و الحاقات بعدی به پیوست دادنامه شماره 9909970905810464 مورخ 27 /3 /1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رأی آن هیأت به شرح ذیل (مبنی بر ابطال بخشنامه شماره 8820 مورخ 2 /3 /1375)، جهت اجرا ابلاغ می شود. به موجب ماده 247 قانون مالیات های مستقیم: «آراء هیأت های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد...» همچنین بر مبنای تبصره 6 همین ماده: «در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آرائ هیأت های بدوی از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیأت های تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (1 ٪) تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق می گیرد که مؤدی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به اینکه بر اساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مؤدیان مالیاتی هزینه رسیدگی مشخصی از آن ها دریافت می شود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از مأموران مالیاتی در صورتی رد اعتراض آن ها تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که بر مبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی مأموران فوق را به علت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم به دلیل تأیید مفاد اعتراض مؤاخذه خواهد شد. خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادر کننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 ابطال می شود." محمود علیزاده گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 8820 – 2 /3 /1375 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " بر اساس ماده 742 قانون مالیات های مستقیم، آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است، مگراینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار بگیرد. از آنجا که مؤدی در پذیرفته شدن اعتراضش نفع مشخص مادی داشته، قانونگذار جهت رعایت حقوق دولت و جلوگیری از اعتراض بدون دلیل قانونی مؤدی که با هدف به تعویق انداختن پرداخت مالیات، باعث اتلاف وقت هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و تضییع حقوق دولت می گردد، در تبصره 6 همین ماده مقرر داشته که در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء هیأتهای بدوی و هیأتهای تجدیدنظر مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی در نظر گرفته میشود و با همین منطق، ازآنجا که مأموران مالیاتی مربوط، نفع مشخص مادی در این خصوص نداشته و از به تعویق افتادن پرداخت مالیات هم سودی نمی برند، بالطبع در صورت رد شدن اعتراضشان هم تبعات قانونی متوجهشان نگردیده است. معهذا در بخشنامه شماره 8820 مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی نیز، دادستانی انتظامی مالیاتی مأمورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تأیید کرده است، مؤاخذه خواهد شد و البته در این گونه موارد، همان طور که مؤدیان مالیاتی به حکم ماده 260 به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتیرا به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تأخیر در مختومه شدن پرونده امر، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. ضمن آن که مشخص نیست که بدون وجود قوانین معین، دادستانی انتظامی مالیاتی بر اساس چه قانونی مأمورانی را که اعتراضشان رد شده، تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد. لذا با عنایت به قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرم و مجازات، به دلیل مغایرت این دو فراز نقل شده از بخشنامه شماره 8820 با ماده 247 قانون مالیات های مستقیم، درخواست حذف و ابطال این دو فراز از بخشنامه مذکور را دارم." - متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: " به طوری که ملاحظه می شود اکثر قریب به اتفاق مأمورین تشخیص (ممیز و سرممیز مالیاتی) همین که به موجب رأی هیأت حل اختلاف بدوی مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از 200 درصد تعدیل می شود، به استناد بند 2 ماده 247 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه بعدی آن مبادرت به اعتراض و ارجاع پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر می نمایند، در صورتی که: اوالاً: از صدر ماده 247 و بند 2 آن لزوم قانونی مبنی بر اعتراض مأمورین تشخیص به رأی هیأت حل اختلاف بدوی مستفاد نمی شود. ثانیا:ً آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، به ویژه آرایی که دلالت دقیق به مفاد اعتراضات و عنداللزوم تحقیقات کافی در خصوص آنها و با توجه به ماهیت موضوعات مورد اختلاف و به نحو مستدل و منطقی و توجیهات کافی و رعایت قسمت اخیر ماده 229 از حیث تعیین درآمد واقعی صادر می گردد. بنابراین قانونی و صحیح و موجه نیست که مورد اعتراض واقع شوند، زیرا به طور مسلّم هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر آراء هیأتهای حل اختلاف بدوی را که با اوصاف فوق صادر شده اند، تأیید خواهند نمود و امور، کاهش سرعت مختومه شدن پرونده ها و قطعیت مالیات و تأخیر غیرموجه و اجتناب از بروز مشکالت یاد شده و برقراری و حفظ انتظام امور و اتّخاذ رویه واحد مقرر می دارد: 1 - مأمورین تشخیص مالیات (ممیز و سرممیز مالیاتی بر حسب مورد) وفق ماده 246 در هیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت و دفاع از برگهای تشخیص صادره را که به منزله دفاع از شئون و حیثیت شغلی خودشان نیز می باشد به خصوص در مواردی که مبلغ مالیات حائز اهمیت است، عهده دار شوند و متعاقباً از اعتراض به صرف تعدیل بیش از 20 ٪ بدون دلیل موجه و قانونی اکیداً خودداری نمایند. 2 - هرگاه به نظر مأمورین تشخیص اعتراض به آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی به لحاظ عدم رعایت قوانین موضوعه (قانون مالیات های مستقیم و سایر قوانین و مقررات بر حسب مورد و نوع پرونده) و عدم توجه به ماهیت موضوع اختلاف و عدم احراز واقعیت امر از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی ضروری و قانوناً اجتناب ناپذیر باشد، الزاماً اعتراض باید کاملاً به نحو مستدل و موجه و مستند به قوانین موضوعه و دلایل و مدارک کافی و اطلاعات متقن و غیرقابل تردید و انکار تهیه و ممیز کل مالیاتی ذیربط نیز که حسب قسمت اخیر ماده 223 مسئولیت حسن اجرای قانون را به عهده دارد باید مفاد آن را با دلایل موجه و قانونی تأیید نماید. بدیهی است هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراضاتی راکه واجد اوصاف فوق نباشند، به ویژه اگر مأمورین تشخیص در هیأت حل اختلاف بدوی حاضر نشده و از تشخیص خود دفاع نکرده و توضیحات الزام را به طور مکتوب نداده باشند، مورد توجه قرار نخواهد داد و در نتیجه آراء صادره از هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی را تأیید خواهد نمود. در این صورت همان طور که مؤدیان مالیاتی به موجب تبصره 1 ماده 247 به لحاظ اعتراض غیرموجه مشمول پرداخت جریمه می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز مأمورین را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم که مفاد اعتراض را تأیید کرده است، مؤاخذه خواهد شد. 3 - ممیزین کل مالیاتی نیز نباید بر حسب عادت و رویه مرسوم بدون دلایل موجه و قانونی و با کاربرد الفاظ و عبارات کلّی و مبهم از آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورای عالی مالیاتی شکایت نمایند، بلکه به لحاظ تجربیات و آگاهی کاملی که از قوانین موضوعه دارند و با ملاحظه اینکه هیأتهای حل اختلاف مالیاتی به حکم قانون مکلّف به ورود در ماهیت و احراز واقعیت و صدور رأی بر اساس آن هستند، شکایات واصله از طرف آنها به شورای عالی مالیاتی الزاماً باید از کلّیه شرایط و اوصاف مقرر در مواد 251 و 256 برخوردار و به نقض قوانین و مقررات موضوعه با قید عنوان قوانین و مواد تبصره های مربوط و یا نقض رسیدگی با مشخص کردن اینکه رأی در چه قسمتی و از چه جهاتی نقض رسیدگی دارد، ضمن شکایات تصریح شده باشد. مسلّماً هرگاه شکایات واصله از طرف ممیزین کل به شورای عالی مالیاتی واجد اوصاف فوق نباشد، شعب شورای عالی مالیاتی رد شکایات و استواری آراء هیأت حل اختلاف مالیاتی را اعلام خواهند نمود. البته در این گونه موارد همان طور که مؤدیان مالیاتی به حکم ماده 260 به علّت رد شکایت مشمول پرداخت هزینه رسیدگی می شوند، دادستانی انتظامی مالیاتی نیز ممیزین کل مالیاتی را به علّت شکایت غیرموجه و اتلاف وقت و تأخیر در مختومه شدن پرونده امر تحت تعقیب قانونی قرار خواهد داد." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 24798 /212 /ص – 10 /11 /1397 توضیح داده است که: "بر اساس مفاد ماده 237 قانون مالیات های مستقیم، برگ تشخیص مالیات باید متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد و با اتّخاذ وحدت مالک از بند 1 و قسمت اخیر بند 2 ماده 270 همین قانون، اقدامات مأموران مالیاتی باید با استناد به اسناد و مدارک و دلایل کافی انجام شود. بر همین اساس، با توجه به اینکه اکثریت قریب به اتفاق مأموران تشخیص به صرف اینکه به موجب رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی، مبنای مالیات (درآمد یا ارزش دارایی) موضوع برگ تشخیص بیش از 20 درصد تعدیل شده است، بدون ارائه دلایل موجه قانونی مبادرت به اعتراض نموده و پرونده را به هیأت حل اختلاف تجدیدنظر ارجاع می دهند و لذا در این بخشنامه مقرر شده است که در صورت طرح اعتراض غیرموجه، دادستان انتظامی مالیاتی اقدام به تعقیب مأمورین مالیاتی می نماید و برخلاف استنباط شاکی، مبنای تعقیب مأموران فوق صرفاً رد شدن اعتراض آنها در هیأت تجدیدنظر مالیاتی نیست و در بند 3 بخشنامه مورد شکایت هم به لزوم ارائه دلیل تصریح شده است. ضمن آن که، به موجب اصل 40 قانون اساسی، هیچ کس نمی تواند اعمال حق خویش را وسیله اضرار به غیر قرار دهد و طبق ماده 90 قانون مدیریت خدمات کشوری بر رعایت انصاف و تبعیت از قوانین و مقررات عمومی و اختصاصی دستگاه های اجرایی در هنگام انجام وظایف تأکید شده و به همین دلیل، در بخشنامه مورد اعتراض با توجه به اینکه مأمورین مالیاتی نمی توانند به بهانه اعمال حق منجر به اتلاف وقت و اطاله دادرسی شوند، مقرراتی در خصوص جلوگیری از این موارد پیش بینی شده است. "هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27 /3 /1399 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی به موجب ماده 247 قانون مالیات های مستقیم: «آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است، مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد...» همچنین بر مبنای تبصره 6 همین ماده: « در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آراء هیأتهای بدوی از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیأتهای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلّق می گیرد که مؤدی مکلّف به پرداخت آن خواهد بود.«نظر به اینکه بر اساس تبصره فوق، صرفاً در صورت رد شکایت مطرح شده توسط مؤدیان مالیاتی هزینه رسیدگی مشخصی از آنها دریافت میشود و در قوانین و مقررات مربوطه به اعمال مجازات یا اخذ جریمه از مأموران مالیاتی در صورت رد اعتراض آنها تصریحی نشده، لذا مقرره مورد شکایت که بر مبنای آن مقرر شده است که در صورت رد اعتراض مأموران مالیاتی، دادستانی انتظامی مالیاتی مأمورین فوق را به علّت اعتراض غیرموجه تحت پیگرد قانونی قرار خواهد داد و ممیز کل مالیاتی هم به دلیل تأیید مفاد اعتراض مؤاخذه خواهد شد، خلاف قانون و خارج از اختیار مرجع صادرکننده آن است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود./ محمدکاظم بهرامی رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری