بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 6-201 مورخ 1404/06/29 مربوط به قانون ارزش افزوده مصوب 1400 با اصلاحات و الحاقات بعدی

سازمان امور مالیاتی کشور — 1404/08/10

بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 6-201 مورخ 1404/06/29 مربوط به قانون ارزش افزوده مصوب 1400 مصوب 1404,08,10 با اصلاحات و الحاقات بعدی به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۶- ۲۰۱ مورخ 1404/06/29 در خصوص «مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت احداث و بهره برداری آزاد راه تهران - شمال (وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی) بابت قرارداد احداث آزاد راه تهران - شمال» که در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیات های مستقیم تنفیذ گردیده است، به شرح زیر جهت اقدام لازم ارسال می گردد: «از آنجائی که موضوع قرارداد (اصل و متمم) فی مابین وزارت راه و شهرسازی و شرکت آزاد راه تهران-شمال در چارچوب مقررات ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب ۱۳۶۶، مشارکت در احداث، نگهداری و بهره برداری از آزاد راه تهران - شمال (پنجاه درصد هزینه های احداث به وسیله دولت و پنجاه درصد مابقی توسط طرف مشارکت تأمین می گردد) می باشد و به موجب مقررات تبصره (۳) قانون مذکور در قبال تحصیل منافع بهره برداری از آزادراه(دارایی غیرمنقول)، هزینه های تمام شده (اعم از هزینه های مستقیم و بالاسری) اجرا و نگهداری پروژه ها، حداکثر ظرف مدت واگذاری منافع بهره برداری، مستهلک و هزینه استهلاک مربوط جزء هزینه های قابل قبول شرکت یاد شده محسوب می گردد و از طرفی نیز مطابق ماده (۵۰) اصلاحی آیین نامه اجرایی قانون مذکور مصوب ۱۳۹۶، هزینه های مستقیم و بالاسری شامل بهای تمام شده احداث پروژه، هزینه های مربوط به نگهداری و سود حاصل از سرمایه گذاری در دوران قبل از بهره برداری و دوران بهره برداری تا تاریخ تحویل پروژه می باشد؛ بنابراین سود حاصل از سرمایه گذاری در دوران قبل از بهره برداری و در دوران بهره برداری بابت آورده سهم شرکت احداث و بهره برداری آزاد راه تهران-شمال، ارائه خدمت محسوب نگردیده و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد و همچنین با عنایت به بند (ب) تبصره (۲) ماده (۵) و بند (۴) ماده(۵۶) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، حکم تبصره های (۲) و (۳) ماده (۸) قانون مزبور نیز نسبت به مالیات و عوارض پرداختی بابت نهاده های سرمایه گذاری و مشارکت، قابلیت تهاتر و اعتبار ندارند . ضمناً از آنجائی که مطابق قسمت اخیر تبصره (۲) ماده (۴) متمم قرارداد، مقرر گردیده است در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعدهای تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ ۲۲ % سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد-هزینه نهایی محاسبه شود، لذا سود شرکت یاد شده از این محل (درآمد تأمین مالی)، مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. » سید محمد هادی سبحانیان رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور صورتجلسه مورخ 1404/06/29 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم حسب ارجاع نامه شماره 210/1999/ص – 1404/2/6 معاونت محترم حقوقی و فنی مالیاتی و نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 مدیر کل محترم دفتر امور تشخیص مالیاتی توسط رئیس کل محترم سازمان متبوع مبنی بر طرح و بررسی موضوع «مالیات و عوارض ارزش افزوده شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران-شمال (وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی) بابت قرارداد احداث آزادراه تهران-شمال» در شورای عالی مالیاتی، مراتب در اجرای مقررات بند (3) ماده (225) قانون مالیات های مستقیم در جلسه مورخ 1404/06/29 این شورا مطرح گردید. الف - خلاصه نامه شماره 258/24824/د مورخ 1404/04/10 دفتر تشخیص مالیاتی؛ در راستای اجرای قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور و بر اساس مصوبه هیأت محترم وزیران به شماره 15333/ت4517 مورخ 1375/05/02، عملیات احداث پروژه آزادراه تهران - شمال به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی واگذار گردید و به همین منظور شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران - شمال (سهامی خاص) در تاریخ 1375/08/17 به شماره شناسه ملی 10101692245 در اداره ثبت شرکت های تهران به ثبت رسیده و 98.65 درصد از سهام آن متعلق به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی می باشد. بنابراین این شرکت از جمله واحدهای تجاری فرعی بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی تلقی می گردد. در اجرای تصویب نامه های شماره 15333/ت4517، مورخ 1375/05/02 و 27638/ت 4222، مورخ 1382/02/02 هیأت محترم وزیران و تصمیم نامه های شماره 27638/ت10499، مورخ 1382/03/03 و 287345/ت10988، مورخ 1382/04/01 نماینده ویژه رئیس جمهور و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی و آیین نامه اجرایی مربوطه مصوب سال 1367 با آخرین اصلاحات و الحاقات آن، قرارداد اولیه مشارکت به شماره 15841/11 مورخ 1375/08/12 و متمم قرارداد مذکور به شماره 2953/11 مورخ 1383/02/20 جهت احداث بزرگراه تهران - شمال فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت مذکور منعقد شده است. موضوع قرارداد طبق متمم قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزاد راه، نگهداری و بهره برداری از آزادراه در دوران بهره برداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت می باشد. مطابق ماده (2) قرارداد اولیه، تأمین منابع مالی مورد نیاز در دوره های احداث و % 100منابع مالی مورد نیاز جهت نگهداری و بهره برداری از آزادراه تهران - شمال در قبال تحصیل انحصاری برداشت منافع بهره برداری از آزادراه تهران-شمال و وجوه حاصل از واگذاری اراضی بر عهده طرف مشارکت (شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران - شمال) است. همچنین بر اساس مفاد ماده (2) متمم قرارداد، % 50هزینه های احداث به وسیله دولت (وزارت راه و شهرسازی) و % 50به وسیله طرف مشارکت (شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران - شمال) تأمین می شود. در این راستا مطابق قسمت اخیر تبصره (2) ماده (4) متمم قرارداد، در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعد های تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ 22 % سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد-هزینه نهایی محاسبه می شود. مطابق با مفاد تبصره دو تصمیم نامه شماره 27638/ت10499، مورخ 1382/03/03 نماینده ویژه رئیس جمهور، نرخ سود سرمایه گذاری در این قرارداد مشارکت 22 % در سال می باشد. مطابق یادداشت 3-10 (هزینه های تحصیل منافع) در صورت های مالی سال 1401 شرکت مذکور، سود سرمایه گذاری شرکت در احداث پروژه، در زمان سرمایه گذاری تحقق می یابد و مأمورین مالیاتی با استناد به مندرجات یادداشت های صورت های مالی و دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده توسط شرکت یاد شده، سود سرمایه گذاری شناسایی شده توسط شرکت بابت سهم آورده مشارکت را مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده قرار داده و نسبت به مطالبه آن اقدام نموده اند. با عنایت به توضیحات فوق سود حاصل سرمایه گذاری شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران-شمال به دلایل زیر مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمی باشد: 1- اصولاً سود حاصل از اعطای تسهیلات، تامین مالی و سرمایه گذاری از مصادیق «عرضه کالا» یا «ارائه خدمت» محسوب نشده و در نتیجه نیازی به معافیت قانونی برای آن وجود نداشته است. 2- مستند به بند 5 استاندارد حسابداری شماره 15 (حسابداری سرمایه گذاری ها) در تعریف سرمایه گذاری که بیان شده است "سرمایه گذاری نوعی دارایی است که واحد سرمایه گذار برای افزایش منافع اقتصادی از طریق توزیع منافع (به شکل سود سهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می کند." بنابراین با این توضیح سود تضمین شده حاصل از تامین مالی نیز ماهیت سود سرمایه گذاری را دارد. به بیان دیگر سود مذکور نیز مطابق تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی باشد. در این خصوص بخشنامه شماره 200/98/82 مورخ 1398/09/10 در خصوص عدم شمول مالیات و عوارض نسبت به سود سپرده گذاری در بانکها و موسسات مالی و اعتبار صادر و مقرر شده "از آنجایی که به موجب ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد، لیکن سود دریافتی سپرده های اشخاص از بانک ها و موسسات مالی و اعتباری اعم از دارای مجوز یا فاقد مجوز از بانک مرکزی، از مصادیق ارائه خدمت تلقی نمی گردد، فلذا مشمول مالیات و عوارض یاد شده نخواهد بود." 3- قرارداد مذکور بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش را ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور، فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران-شمال و با توجه به مواد یک و دو متمم قرارداد، بر اساس روش اول (تامین مالی، اجرا، بهره برداری و انتقال) مندرج در مواد 2 و 12 آیین نامه اجرایی ماده واحده قانون مذکور (روش تامین مالی، اجرا، بهره برداری و انتقال) منعقد شده است. همانطور که پیش تر بیان شد بر اساس مفاد قرارداد، موضوع قرارداد، تکمیل مطالعات و احداث آزادراه، نگهداری و بهره برداری از آزادراه در دوران بهره برداری و انتقال آن به وزارت راه و شهرسازی پس از دوران مشارکت می باشد و طرف مشارکت بابت سهم آورده خود جهت تامین مالی پروژه (طرح) در چهارچوب قرارداد و اجرای آن 22 % سود سرمایه گذاری بعلاوه 4/6 % هزینه خدمات مدیریت به دست می آورد و همچنین 1 %هزینه خدمات به وزارت راه تعلق می گیرد. لذا این قرارداد یک قرارداد سرمایه گذاری بر اساس ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری بوده و 22 % سود مکتسب مربوط به سرمایه گذاری در پروژه بوده که ماهیت سرمایه گذاری را دارد و مبلغ سرمایه گذاری، تعهد طرف مشارکت در پروژه می باشد و در این قرارداد، فروش کالا و ارائه خدمتی صورت نگرفته، بنابراین این سود مشمول مفاد تبصره بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر اینکه "در مواردی که دریافت وجه توسط یک مودی مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، مانند دریافت هرگونه خسارت، درآمدهای حاصل از تسعیر دارایی های ارزی، انواع سود، انواع جریمه (مادامی که بخشی از بهای کالا و خدمات تلقی نگردد)، آورده نقدی یا غیر نقدی به عنوان سرمایه و انواع کمکهای دولتی، عرضه خدمت محسوب نمی شود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی باشد." می گردد. 4- ممکن است بر اساس معافیت اعطا شده مطابق مفاد جز ء های (5) و (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، به "عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار، خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوق های قرض الحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تایید بانک مذکور و همچنین صندوق های قرض الحسنه که به موجب قانون تأسیس شده یا می شوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوق های حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایه گذاری، بیمه ای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده یا می شوند در چهارچوب اساسنامه آنها"، چنین استنباط گردد قانون گذار سود سپرده و اعطای تسهیلات و امثالهم را مشمول مالیات و عوارض دانسته و معافیت آن را فقط محدود به اشخاص مذکور در جزء های یاد شده دانسته است که در این خصوص به طور نمونه در خصوص معافیت عملیاتی و خدمات بانکی به استحضار می رساند. مستفاد از مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی مصوب شورای پول و اعتبار سال 1390 و همچنین بند (ج) ماده (1) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1402، عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و بکارگیری آن در قالب اعطای تسهیلات با ایجاد اعتبار و بر اساس بند (خ) ماده یک این قانون، خدمات بانکی، عبارت از مجموعه اقداماتی نظیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که موسسه اعتباری می تواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند، می باشد. در این راستا به استناد تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده 9 آیین نامه اجرایی فصل دوم این قانون، بانک به عنوان وکیل از جانب سپرده گذار عمل می کند و سپرده های سرمایه گذاری را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره بشرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار می دهد. بر اساس تبصره 1 ماده 10 آیین نامه اجرایی مذکور حق الوکاله به کارگیری سپرده های سرمایه گذاری از سهم منافع سپرده گذاران کسر خواهد شد و میزان حداقل و حداکثر حق الوکاله به تصویب شورای پول و اعتبار خواهد رسید. با عنایت به توضیحات فوق معافیت مقرر در جز 5 یاد شده، ناظر به درآمد های بانک ها از محل عملیات مذکور از جمله حق الوکاله دریافتی بابت به کارگیری سپرده های سرمایه گذاری مدت دار در قالب قرارداد وکالت و اعطای تسهیلات، کارمزدهای بانکی مربوط به ارائه خدمات نظیر صدور ضمانت نامه، بررسی و صدور تسهیلات، تمدید قراردادها، عملیات انتقال وجه، گشایش اعتبار اسنادی و سایر خدمات بانکی مصرح در ضوابط ابلاغی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بر این اساس، می باشد. در نتیجه مقصود قانونگذار از عبارت «معافیت عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار، معافیت درآمدهای کارمزدی و مدیریتی از این طریق است و نه سود تسهیلات خارج از شمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد. در خاتمه به نظر این دفتر درآمدهای مکتسبه از بابت سود حاصل از مشارکت مندرج در قرارداد فیمابین وزارت راه و ترابری و شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران - شمال وابسته به بنیاد مستضعفان انقلاب اسلامی، جهت تامین مالی و احداث بزرگراه تهران - شمال سود حاصل از سرمایه گذاری بوده و مستند به فروش کالا یا ارائه خدمت نیست، لذا مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد. ب - خلاصه نامه شماره 210/1999/ص مورخ 1404/02/06 معاونت حقوقی و فنی مالیاتی وفق مفاد جزء های (5) و (6) و (7) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزود مصوب 1400، عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارائه ضمانت نامه و انتقال وجه در چارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار؛ خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوق های قرض الحسنه دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران یا سایر مراجع مورد تأیید بانک مذکور و همچنین صندوق های قرض الحسنه که به موجب قانون تأسیس شده یا می شوند و خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوق های حمایتی، ضمانت صادرات، سرمایه گذاری، بیمه ای و پژوهش و فناوری که به موجب قانون یا با مجوز قانون تأسیس شده یا می شوند در چهارچوب اساسنامه آنها، معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشند. به استناد صدر ماده (2) مصوبه شورای پول و اعتبار تحت عنوان مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی، مورخ 1390/10/27، انجام عملیات بانکی نظیر قبول سپرده، صدور گواهی سپرده عام و خاص صرفاً توسط بانک مجاز می باشد. ضمناً با عنایت به ماده (3) مصوبه مورد اشاره، انجام فعالیت های معوقه در بندهای ذیل این ماده (از جمله مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء مذکور نظیر اعطای تسهیلات) در صورتی که صرفاً توسط بانک انجام شود، به عنوان عملیات بانکی محسوب می گردد. طبق بند (ج) ماده (1) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1402، تعریف عملیات بانکی مبنی بر «دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات با ایجاد اعتبار، عنوان شده است. همچنین مطابق بند (خ) ماده (1) این قانون، خدمات بانکی مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری می تواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارائه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند.» شایان ذکر است طبق مفاد بند (ح) ماده (1) قانون اخیر الذکر نیز، بانک به عنوان موسسه اعتباری و انجام عملیات بانکی مبادرت می نماید. با عنایت به موارد معنونه، معافیت جزء های (5) و (6) و (7) قابل تسری به درآمد این شرکت نمی باشد. اظهار نظر شورای عالی مالیاتی: با توجه به ابهام مطرح شده، شورای عالی مالیاتی اجرای بند (3) ماده (255) قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید: نظر اکثریت: از آنجائیکه موضوع قرارداد (اصل و متمم) فی مابین وزارت راه و شهرسازی و شرکت آزادراه تهران - شمال در چهارچوب مقررات ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور مصوب 1366، مشارکت در احداث، نگهداری و بهره برداری از آزادراه تهران - شمال (پنجاه درصد هزینه های احداث به وسیله دولت و پنجاه درصد مابقی توسط طرف مشارکت تأمین می گردد) می باشد و به موجب مقررات تبصره (3) قانون مذکور در قبال تحصیل منافع بهره برداری از آزادراه (دارایی غیرمنقول)، هزینه های تمام شده (اعم از هزینه های مستقیم و بالاسری) اجرا و نگهداری پروژه ها، حداکثر ظرف مدت واگذاری منافع بهره برداری، مستهلک و هزینه استهلاک مربوط جزو هزینه های قابل قبول مالیاتی شرکت یاد شده محسوب می گردد و از طرفی نیز مطابق ماده (50) اصلاحی آیین نامه اجرایی قانون مذکور مصوب 1396، هزینه های مستقیم و بالاسری شامل بهای تمام شده احداث پروژه، هزینه های مربوط به نگهداری و سود حاصل از سرمایه گذاری در دوران قبل از بهره برداری و دوران بهره برداری تا تاریخ تحویل پروژه می باشد؛ بنابراین سود حاصل سرمایه گذاری در دوران قبل از بهره برداری و در دوران بهره برداری بابت آورده سهم شرکت احداث و بهره برداری آزادراه تهران-شمال، ارائه خدمت محسوب نگردیده و مشمول مالیات بر ارزش افزوده نمی باشد و همچنین با عنایت به بند (ب) تبصره (2) ماده (5) و بند (4) ماده (56) قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده، حکم تبصره های (2) و (3) ماده (8) قانون مزبور نیز نسبت به مالیات و عوارض پرداختی بابت نهاده های سرمایه گذاری و مشارکت، قابلیت تهاتر و اعتبار ندارد. ضمناً از آنجاییکه مطابق قسمت اخیر تبصره (2) ماده (4) متمم قرارداد، مقرر گردیده است در صورت عدم پرداخت سهم وزارت در موعد های تعیین شده در قرارداد پیمانکاران و مشاوران و در صورت پرداخت مطالبات توسط طرف مشارکت، با نرخ 22 % سود در سال به عنوان هزینه مالی در گزارش درآمد-هزینه نهایی محاسبه شود، لذا سود شرکت یاد شده از این محل (درآمد تامین مالی) مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. محمد تقی پاکدامن محمود علیزاده حجت الله مولایاری مهرداد مهرگام سعید حوائج علی اصغر تراب احمدی عباس بهزاد عباس ورزیده محمد حسین رحمتی مهرعلی قنبرپور رضا امیدی عباس بی نیاز حسن مانی محسن کاویانی داریوش درویشی احمد آخوندی نظر اقلیت: 1) خدمت تأمین مالی؛ بنا به اطلاق ماده (1) ق.م.ا.ا مصوب 1387، مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (12) ق.م.ا.ا مصوب 1387، تصریح شده بود. فلذا از آنجائی که موضوع در معافیت های وصل شده در مانحن فیه تصریحی ندارد. در نتیجه شمولیت آن، بنا به إطلاق صدر الذکر؛ محرز خواهد بود. از آنجائی که خدمت تأمین مالی و حتی اکثریت اشکال سرمایه گذاری به جز در مواردی که سرمایه گذاری به جز در مواردی که سرمایه گذاری به جهت آورده ی (نقدی یا غیرنقدی) و به عنوان سرمایه (با مفهوم حسابداری آن یعنی عضویت پذیرش ریسک سود و یا زیان) و سود سپرده های سرمایه گذاری بانک ها، موسسات اعتباری و صندوق های قرض الحسنه مجاز (مذکور در جزء 11 ماده 12 ق.م.ا.ا مصور1387) باشد، سایر موارد سرمایه گذاری؛ در فضای حاکمیت قانون ق.م.ا.ا مصوب 1387، مشمول مالیات و عوارض بوده است. فلذا سود حاصل از سرمایه گذاری را بایستی صرفاً در خصوص سود حاصل از سرمایه گذاری در استثناء های اخیرالذکر؛ موجه و قانونی دانست والا فاقد هرگونه توجیه قانونی؛ خواهد بود. از سوی دیگر؛ ماده (138) مکرر ق.م.م، اشخاصی که آورده ی نقدی برای تأمین مالی پروژه-طرح در قالب عقود مشارکتی فراهم می آورند؛ را در ق.م.م تعیین تکلیف می نماید. منتج اینکه هر چند قانون گذار در مقام تبیین حکم آورده ی نقدی اشخاص را به عنوان تامین مالی، در حکم مالیات بر درآمد بوده، منتها خود قانون، این مورد را به صورت مصداقی تبیین نموده و بکار بردن عنوان سرمایه گذاری بر آن؛ در جایی که نص قانونی بر عنوان تأمین مالی در خود قانون وجود دارد، اجتهاد در مقابل نص است. 2) کلیه خدمات مالی و اعتباری؛ بنا به إطلاق ماده (2) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، مشمول مالیات خواهد بود مگر در مواردی که در معافیت های موضوع ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، تصریح شده باشد. فلذا از آنجائی که موضوع در معافیت های وضع شده در ما نحن فیه تصریحی ندارد در نتیجه مشمولیت آن، بنا به إطلاق صدرالذکر، محرز خواهد بود. از آنجائی که در تبصره بند (ب) ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، نیز شش مورد دریافتی وجه را، عرضه ی خدمت محسوب ننموده و مأخذ محاسبه ی مالیات و عوارض ندانسته، که شامل انواع سود، نیز می گردد. منتها این امر به استناد صدر تبصره یاد شده؛ در حالتی به معنای عدم محاسبه ی خدمت، منظور می گردد که دریافت وجه مستند به ارزش کالا و ارائه خدمت نباشد. حال آنکه دریافت سود؛ قابل استناد؛ به میزان کار انجام شده و نیز سود دریافتی، به عنوان درصدی از فروش کالایا ارائه خدمت، بوده و در قبال ارائه خدمات مالی و اعتباری، خواهد بود. مضاف اینکه؛ اگر انواع سود در تبصره بند (ب) ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب 1400 عمومیت داشت و شامل کلیه سودها به طور خام می گردید، دیگر ضرورتی، به تصریح به یک نوع سود خاص از سودها، در جزء (12) بند (ب) ماده (9) ق.م.ا.ا مصوب 1400 وجود نداشت. حال آنکه این نوع سود خاص؛ به عنوان معافیت ها تصریح شده؛ پس نشان دهندهء آنست که انواع سود ذکر شده، افاده ی عمومیت ( حداقل در بخشی از انواع سود) نمی نماید. با توجه به مبانی و تحلیل الفاظ بکار برده شده در قوانین مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال های 1387 و 1400، در فضای حاکمیت قوانین مذکور، در عقود ترکیبی شامل: ساخت بهره برداری انتقال (بی.او.تی) و بیع متقابل (بای بَک)، و یا همین عقود، تحت نام عقد مشارکت عمومی-خصوصی (بی.پی.بی)؛ الف) که سازندهء پروژه یا مدیریت ساخت پروژه (حسب مورد)، علاوه بر یکی از دو أمر مذکور؛ ب) نسبت به تهیه لوازم مالی در قالب إرائه ی خدمات مالی و اعتباری؛ إقدام می نماید. به دلیل ذات این گونه عقود که کمبود مال (وجه)؛ در آن ها مفروض بوده و به دو فرض ذکر شده؛ منعقد می گردند و به دلیل مغایرت ماهیت این گونه عقود ترکیبی؛ با اثر مالی مالیات بر پروژه های توسعه ای و ضرورت حفظ آن ها؛ و با توجه به رویکرد بلوغی در قانون م.م.ا.ا مصوب سال 1400، منتج اینکه؛ در مرحله ی شناسائی ما به ازاء ارائهء خدمات ساخت و یا مدیریت ساخت (حسب مورد) و شناسایی سود قابل دریافت؛ بابت ارائه ی خدمات مالی و اعتباری؛ در مرحله ی شناسائی؛ مشمول مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده، نخواهد بود. بلکه؛ زمان تعلق مالیات؛ در مرحله تسویهء (و یا تصفیهء ) حساب از هر طریق؛ حسب مورد مشمول مالیات بر ارزش افزوده، خواهد بود. همچنین با أخذ وحدت ملاک از تبصرهء (2) ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، که قانون گذار از لفظ معاملات غیرنقدی نظیر؛ استفاده نموده و این لفظ خود حاکی از تمثیلی بودن موارد مصرحه داشته و قابل تسری به سایر موارد (منحصر به موارد ذکر شده در مقررات لازم الاجراء بعدی) نیز خواهد بود و لذا از زمان استقرار سامانهء مؤدیان در خصوص معاملات غیرنقدی، موضوع تبصرهء (1) ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب سال 1400، در صورت مراعات احکام مقرر در منطوق ماده (4) ق.م.ا.ا مصوب 1400 و تبصره های آن؛ که مرتبط با موضوع ما نحن فی حسب مورد باشد، با رعایت تبصرهء یک ماده (4) مصوب سال 1400، پرداخت مالیات و عوارض این نوع قراردادها، تا زمان پرداخت مبلغ قرارداد توسط کارفرما، متناسباً به تأخیر خواهد افتاد. قابل ذکر است که سود خدمات مالی و اعتباری مذکور، درصدی از کل مبلغ آورده ی ارائه دهندی خدمات مالی و اعتباری بوده؛ فلذا کل مبلغ سود دریافتی ارائه دهندهء خدمت مالی و اعتباری؛ مأخذ محاسبهء مالیات بر ارزش افزوده؛ خواهد بود. سید رضا صادق زاده